Per rispondere all’interrogativo formulato occorre in primo luogo occorre stabilire se l’acquisto è soggetto ad iva o meno.
Per il principio di alternatività dell’IVA rispetto all’imposta di registro, osserviamo che se non si tratta di immobile soggetto ad IVA l’imposta di registro per l’acquisto della prima casa è dovuta nella misura del 2% (ai sensi dell’art. 1, parte prima della tariffa del d.lgs. 131/1986). In ogni caso, l’imposta di registro non può comunque essere inferiore ad €. 1.000, a norma dell’art. 10, comma 2 D.Lgs. 14/03/2011, n. 23, e che a mente del successivo comma terzo della medesima disposizione occorre considerare €. 50,00 per l’imposta ipotecaria ed €. 50,00 per l’imposta catastale. Dette imposte (prevede la norma citata) sostituiscono l'imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie.
La base imponibile è data dal prezzo di aggiudicazione.
Tuttavia, ai sensi del combinato disposto dell’art. 52, comma 4, 5 e 5b del TUR e dell’art. 1, comma 497 L. 23/12/2005, n. 266, modificato prima dal comma 21 dell'art. 35, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 e poi dal comma 309 dell'art. 1, L. 27 dicembre 2006, n. 296, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, la base imponibile è determinata dalla minor somma a tra prezzo di aggiudicazione e rendita catastale rivalutata (del 5%) e moltiplicata per 110.
L’imposta di registro, comunque, ai sensi dell’art. 10, comma 2, D.Lgs. 14/03/2011, n. 23, non può essere inferiore all’importo di €. 1.000,00 (detta previsione si applica per tutti i trasferimenti immobiliari, come si ricava dalla previsione appena richiamata).
Se invece il trasferimento immobiliare è soggetto ad IVA, detta imposta sarà dovuta nella misura del 4% (calcolata sul prezzo di aggiudicazione) mentre l’imposta di registro sarà applicata nella misura fissa di €. 200,00 ai sensi 40, comma 1 del d.P.R. 131/1986. Anche l’imposta ipotecaria sarà dovuta nella misura fissa di €. 200,00 (nota all’art. 1 della tariffa del d.lgs 31.1.0.1990, n. 347) così come pure l’imposta catastale (art. 10 d.lgs 31.1.0.1990, n. 347).
Alle imposte va poi aggiunta la quota parte di compenso dovuta al professionista delegato in base alle previsione di cui al dm 15 ottobre 2015, n. 227.
In particolare, l’art. 2 del citato d.m. prevede che grava sull’aggiudicatario la quota parte (cioè il 50%) del compenso dovuto al professionista delegato per la fase del trasferimento della proprietà del bene, il cui importo varia in relazione al prezzo di aggiudicazione, e cioè:
1. Quando il prezzo di aggiudicazione è pari o inferiore a euro 100.000, il costo del compenso a carico dell’aggiudicatario è pari ad €. 550,00;
2. Quando il prezzo di aggiudicazione o il valore di assegnazione è superiore a euro 100.000 e pari o inferiore a euro 500.000 il costo del compenso a carico dell’aggiudicatario è pari ad €. 825,00;
3. quando il prezzo di aggiudicazione o il valore di assegnazione è superiore a euro 500.000 il costo del compenso a carico dell’aggiudicatario è pari ad €. 1.100,00
4. In presenza di giustificati motivi, il compenso a carico dell’aggiudicatario o dell’assegnatario può essere determinato dal Giudice in misura diversa da quanto appena illustrato, e dunque è bene verificare se vi sia stata una eventuale diversa determinazione nell’ordinanza di vendita.
A questi importi vanno aggiunti il contributo previdenziale (4%) e l’IVA (ove il regime fiscale del delegato preveda il versamento dell’IVA).
Venendo ai costi di cancellazione delle ipoteche e dei pignoramenti, osserviamo quanto segue.
L’art. 2 D.M. Giustizia 15 ottobre 2015, n. 227 nel prevedere che siano posti a carico dell’aggiudicatario la metà del compenso relativo alla fase di trasferimento della proprietà e delle le relative spese generali, nonché le spese effettivamente sostenute per l'esecuzione delle formalità di registrazione, trascrizione e voltura catastale implicitamente pone a carico della massa le spese di cancellazione delle formalità pregiudizievoli.
È tuttavia possibile che l’ordinanza di vendita disponga diversamente. Infatti, va ricordato che “In tema di vendita forzata, il giudice dell'esecuzione (o quello delegato al fallimento) può, con proprio provvedimento, porre le spese per la cancellazione delle trascrizioni ed iscrizioni gravanti sull'immobile trasferito a carico dell'aggiudicatario, anziché a carico del debitore (o della massa fallimentare), come disposto dagli artt. 2878 cod. civ. e 586 cod. proc. civ. (nonché 105 della legge fall.), poiché il principio dell'obbligo del pagamento delle spese predette a carico del debitore (o della massa fallimentare) non può dirsi inderogabile, non essendo tale inderogabilità sancita da alcuna norma di legge, e non avendo esso ad oggetto situazioni soggettive indisponibili”. (Cass. n. 10909 del 25.7.2002).
Ciò premesso, se le spese di cancellazione fossero a carico dell’aggiudicatario, valgono i criteri che seguono:
- la cancellazione delle ipoteche volontarie è esente dall'imposta ipotecaria e dall'imposta di bollo, ai sensi dell'art. 15 d.P.R. n. 29.9.1973, n. 601, se l'ipoteca è stata iscritta a garanzia di un finanziamento a medio e lungo termine erogato da un istituto di credito, (per cui sconta solo la tassa ipotecaria di €. 35,00 ai sensi della tabella allegata al dpr 31.10.1990, n. 347);
- a proposito delle altre ipoteche, la cancellazione è soggetta, oltre alla tassa ipotecaria ed all’imposta di bollo (€. 59,00), all’imposta ipotecaria nella misura dello 0,50% (ai sensi degli artt.12, 13 della tariffa del d.lgs 31.10.1990, n. 347), con un minimo di €. 200,00 (art. 18 d.lgs 31.10.1990, n. 347).
Cambia tuttavia a nostro avviso la base imponibile:
- se l'immobile sul quale si cancella l'ipoteca non è l'unico bene sul quale quella ipoteca è stata iscritta, si tratterà di una restrizione, e dunque in questo caso la base imponibile sarà costituita dalla minor somma tra l'importo del credito ed il prezzo dell'aggiudicazione, ai sensi dell'art. 3, comma 3, d.P.R. 347/1990, il quale dispone che "L'imposta dovuta sull'annotazione per restrizione di ipoteca è commisurata al minor valore tra quello del credito garantito e quello degli immobili o parti di immobili liberati determinato secondo le disposizioni relative all'imposta di registro";
- se invece l'immobile sul quale cancellare l'ipoteca è l'unico, la base imponibile sarà calcolata sull'importo del credito, poiché si tratterà di una cancellazione totale.
Osserviamo tuttavia che in senso diverso (e più favorevole all’aggiudicatario) si è espressa, con riferimento a quest’ultimo caso, l’agenzia delle Entrate con la circolare del 4.3.2015, n. 8.
In particolare, l’Agenzia delle entrate è stata chiamata a pronunciarsi sul trattamento tributario delle domande di annotazione nei registri immobiliari, presentate a seguito dell'ordine di cancellazione delle trascrizioni dei pignoramenti e delle iscrizioni ipotecarie, emesso dal giudice in sede di trasferimento del bene espropriato nel caso in cui il bene trasferito sia l'unico bene oggetto dell'ipoteca.
si chiedeva all’Agenzia delle Entrate se in tale ipotesi, l'imposta ipotecaria da applicare per l'annotazione nei registri immobiliari dovesse essere commisurata all'ammontare del credito garantito, ai sensi dell'articolo 3, comma 1, del Testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 (TUIC), ovvero al minor valore tra quello del credito garantito e quello dell'immobile liberato, determinato secondo le disposizioni relative all'imposta di registro, ai sensi del comma 3 dello stesso articolo.
Nel rispondere al quesito l’Agenzia, muovendo dal presupposto per cui l’ordine di cancellazione emesso dal Giudice dell'esecuzione in seno al decreto di trasferimento e riferito al bene ovvero ai beni espropriati si atteggia perlomeno sotto un profilo formale - quale ordine di liberazione di tali beni dalle formalità pregiudizievoli gravanti, secondo lo schema della c.d. "cancellazione parziale", sicché è proprio la struttura intrinseca della peculiare forma di liberazione dalle ipoteche (o dal pignoramento) costituita dall'emissione del decreto di trasferimento, che qualifica la conseguente annotazione come "restrizione di beni".
La conseguenza di questo ragionamento sul piano tributario è che ai fini dell’imposta ipotecaria dovuta per la cancellazione dell’ipoteca occorra fare riferimento all'articolo 3, comma 3, del TUIC, il quale prevede che l'imposta ipotecaria dovuta sull'annotazione per restrizione di ipoteca è commisurata al minor valore tra quello del credito garantito e quello degli immobili o parti di immobili liberati, per la determinazione del quale la norma fa espresso rinvio alle disposizioni relative all'imposta di registro, e dunque all’art. 44 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), ai sensi del quale "Per la vendita di beni mobili e immobili fatta in sede di espropriazione forzata ovvero all'asta pubblica e per i contratti stipulati o aggiudicati in seguito a pubblico incanto la base imponibile è costituita dal prezzo di aggiudicazione".
Infine, la cancellazione del pignoramento sconta:
€.200 per l’imposta ipotecaria (art. 15 della tariffa allegata al d.P.R. 347/1990);
€. 59 per l’imposta di bollo (art. 3, punto 2 bis della tariffa allegata la d.P.R. 642/1972);
€. 35 per la tassai ipotecaria (ai sensi della tabella allegata al dpr 31.10.1990, n. 347).
