Calcolo complessivo spese e restituzione acconto spese

In base all’art. 10 primo comma, n. 8-bis), del d.P.R. n. 633 del 1972, come modificato dal decreto-legge n. 83 del 2012, le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli strumentali sono soggette al regime “naturale” di esenzione da IVA, ad eccezione delle seguenti ipotesi:

1) cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino degli stessi entro 5 anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento;

2) cessioni poste in essere dalle stesse imprese anche successivamente, nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;

3) cessioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali per le quali nel relativo atto il cedente abbia manifestato espressamente l’opzione per l’imposizione.

Per quanto attiene al calcolo del quinquennio, è chiaro che bisogna considerare due date: quella della cessione e quella della ultimazione dei lavori.

Quanto alla cessione, in base ai criteri previsti dall’art. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972, le cessioni di beni immobili si considerano effettuate all’atto della stipula del contratto ovvero, qualora prima della stipula sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo o sia emessa la fattura, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo pagato o fatturato, alla data della fattura o a quella del pagamento del corrispettivo. Traslando questi concetti alla vendita immobiliare, riteniamo che debba essere considerato il momento del versamento del saldo prezzo.

Per quanto concerne, invece la data di ultimazione dei lavori, con la circolare n. 12/E dell’1/3/2007 l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il concetto di ultimazione della costruzione o dell'intervento di ripristino dell'immobile, al quale si ricollega il regime impositivo dell'operazione, debba essere individuato con riferimento al momento in cui l'immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo. Pertanto, come già precisato con circolare n. 38/E del 12 agosto 2005 in materia di accertamento dei requisiti "prima casa", si deve considerare ultimato l'immobile per il quale sia intervenuta da parte del direttore dei lavori l'attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli artt. 23 e 24 del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380. Inoltre, ha aggiunto, si deve ritenere "ultimato" anche il fabbricato concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi all'utilizzo dell'immobile, poiché lo stesso, pur in assenza della formale attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico competente, si presume che, essendo idoneo ad essere immesso in consumo, presenti tutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere l'opera di costruzione o di ristrutturazione completata.

Per completezza, ricordiamo che secondo l’Agenzia delle Entrate (circolare 4 agosto 2006, n. 27/E ribadita, sul punto, dalla circolare 29 maggio 2013, n. 18/E), sono fabbricati abitativi quelli classificati o classificabili nel gruppo catastale “A” (esclusa la categoria “A/10”). Sono invece fabbricati strumentali per natura (vale a dire, quelli che “per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni”) le unità immobiliari classificate o classificabili nei gruppi catastali “B”, “C”, “D”, “E” e nella categoria “A10” qualora la destinazione ad ufficio o studio privato risulti dal provvedimento amministrativo autorizzatorio.

Se pertanto si applica l’IVA, detta imposta sarà dovuta nella misura del 4%, mentre l’imposta di registro sarà applicata nella misura fissa di €. 200,00 ai sensi 40, comma 1 del d.P.R. 131/1986. Anche l’imposta ipotecaria sarà dovuta nella misura fissa di €. 200,00 (nota all’art. 1 della tariffa del d.lgs 31.1.0.1990, n. 347) così come pure l’imposta catastale (art. 10 d.lgs 31.1.0.1990, n. 347).

Dobbiamo ancora osservare che in argomento è intervenuta la Corte di Cassazione (Sez. 5, 18.11.2016, n. 23499), secondo la quale ai fini dell’applicazione dell’IVA è rilevante la qualifica dell’acquirente, poiché se lo stesso è consumatore finale, questa imposta non si applica poiché il bene è uscito dal ciclo produttivo. La Corte ha in particolare ritenuto che le cessioni di beni strumentali non ultimati, ove avvengano nell'ambito del circuito produttivo, sono soggette ad I.V.A., non ricadendo nell'esenzione di cui all'art. 10, comma 1, n. 8-ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, e, conseguentemente, ad imposte ipotecarie catastali in misura proporzionale, ai sensi dell'art. 1-bis della tariffa allegata al d.lgs. n. 347 del 1990. Viceversa se la cessione avviene in favore del consumatore finale, il quale provveda all'ultimazione dei lavori tramite contratto di appalto, sono sottoposte ad imposta di registro. (In applicazione di tale principio è stata cassata la sentenza impugnata che aveva accolto il ricorso del contribuente diretto ad ottenere il rimborso delle imposte ipotecarie e catastali pagate in misura proporzionale anziché fissa relativamente ad una cessione, a favore di consumatore finale, di un fabbricato non ultimato).

Applicando la giurisprudenza da ultimo citata, il decreto di trasferimento dovrebbe essere esente da IVA e scontare l’imposta di registro.

In questo caso l’imposta di registro per l’acquisto della prima casa è dovuta nella misura del 2% (ai sensi dell’art. 1, parte prima della tariffa del d.P.R. 131/1986) calcolata (ai sensi del combinato disposto dell’art. 52, comma 4, 5 e 5b del TUR e dell’art. 1, comma 497 L. 23/12/2005, n. 266, modificato prima dal comma 21 dell'art. 35, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 e poi dal comma 309 dell'art. 1, L. 27 dicembre 2006, n. 296, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali)  come segue:

minor somma a tra prezzo di aggiudicazione e rendita catastale rivalutata (del 5%) e moltiplicata per 110.

In ogni caso, l’imposta di registro non può comunque essere inferiore ad €. 1.000, a norma dell’art. 10, comma 2 D.Lgs. 14/03/2011, n. 23, e che a mente del successivo comma terzo della medesima disposizione occorre considerare €. 50,00 per l’imposta ipotecaria ed €. 50,00 per l’imposta catastale. Dette imposte (prevede la norma citata) sostituiscono l'imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie.

Andrà poi calcolato il costo di cancellazione delle ipoteche eventualmente gravanti sul bene.

In ordine ad esso, osserviamo quanto segue.

Se si tratta di ipoteca volontaria iscritta a garanzia di un finanziamento a medio e lungo termine erogato da un istituto di credito essa è esente dall'imposta ipotecaria e dall'imposta di bollo ai sensi dell'art. 15 d.P.R.  n. 29.9.1973, n.601, per cui sconta solo la tassa ipotecaria di €. 35,00 (ai sensi della tabella allegata al dpr 31.10.1990, n. 347).

Per quanto riguarda le altre ipoteche il costo di cancellazione è pari allo 0,50% (che è identico sia per le restrizioni che per le cancellazioni ai sensi dell'art. 12 e 13 della tariffa). Quanto alla base imponibile, essa a nostro avviso andrà calcolata sulla minor somma tra prezzo di aggiudicazione ed ammontare del credito. In questi termini si è espressa l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 8E del 4.3.2015, la quale ha precisato che "la base imponibile da assumere per la determinazione dell’imposta ipotecaria dovuta per le annotazioni di restrizione di beni da eseguire in forza di decreto di trasferimento è rappresentata, indipendentemente dalla circostanza che gli immobili liberati possano costituire l’intero compendio oggetto dell’ipoteca, dal minore valore tra l’ammontare del credito garantito e il prezzo di aggiudicazione degli immobili trasferiti".

Infine, la cancellazione delle trascrizioni sconta:

€.200 per l’imposta ipotecaria (art. 154 della tariffa allegata al d.P.R. 347/1990);

€. 59 per l’imposta di bollo (art. 3, punto 2 bis della tariffa allegata la d.P.R. 642/1972);

€. 35 per la tassai ipotecaria (ai sensi della tabella allegata al dpr 31.10.1990, n. 347).

Infine, deve essere calcolato il compenso per il delegato.

Esso è disciplinato dal Decreto ministeriale 15 ottobre 2015, n. 227, il quale pone a carico dell’aggiudicatario, la quota parte (50%) del compenso dovuto al professionista delegato per la fase del trasferimento della proprietà del bene, il cui importo varia in relazione al prezzo di aggiudicazione, e cioè:

Quando il prezzo di aggiudicazione è pari o inferiore a euro 100.000, il costo del compenso a carico dell’aggiudicatario è pari ad €. 550,00 (è questo il caso prospettato nella domanda);

Quando il prezzo di aggiudicazione o il valore di assegnazione è superiore a euro 100.000 e pari o inferiore a euro 500.000 il costo del compenso a carico dell’aggiudicatario è pari ad  €. 825,00;

quando il prezzo di aggiudicazione o il valore di assegnazione è superiore a euro 500.000 il costo del compenso a carico dell’aggiudicatario è pari ad €. 1.100,00

A questi importi vanno aggiunti il contributo previdenziale (4%) e l’IVA (ove il regime fiscale del delegato preveda il versamento dell’IVA).

Occorre infine tenere presente che l’art. 2 comma due del medesimo decreto prevede che “Quando le attività di cui al comma 1, numeri 1), 2) e 3) riguardano più lotti, in presenza di giusti motivi il compenso determinato secondo i criteri ivi previsti può essere liquidato per ciascun lotto”. Infine, il successivo comma 7 stabilisce che “In presenza di giustificati motivi, il compenso a carico dell’aggiudicatario o dell’assegnatario può essere determinato in misura diversa da quella prevista dal periodo precedente”.